ESOP Steuern: Die steuerliche Seite von Mitarbeiterbeteiligungen

Mitarbeiterbeteiligungen sind ein adäquates Mittel, um Arbeitnehmer zu motivieren. Die Mitarbeiter profitieren dabei direkt oder indirekt am Firmenerfolg. Denn sie erhalten einen Teil der Jahresgewinne des Unternehmens oder gar des Erlöses beim Unternehmensverkauf entsprechend der Quote, zu der sie tatsächlich oder virtuell beteiligt sind. Bei der Mitarbeiterbeteiligung ist zwischen echten und unechten Beteiligungen (ESOP- oder VSOP-Vereinbarungen) zu unterscheiden.
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Die „echte“ Mitarbeiterbeteiligung –Employee-Stock-Option-Plan (ESOP)

Ein ESOP ist eine vertragliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Der Mitarbeiter erhält dabei das Recht,Anteile des Unternehmens zu einem vorab festgelegten Preis zu erwerben. Je nach Gesellschaftsform werden die Anteile dann als Aktien ins Depot übertragen (bei einer Aktiengesellschaft) oder die Geschäftsanteile im Rahmen eines Notarvertrags unmittelbar dem Beschäftigten zugewendet (bei der GmbH). Zwei Zeiträume spielen hier die entscheidende Rolle:
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Cliff - Zeitraum: Die Mindestdauer der Betriebszugehörigkeit, die für die Gutschrift der Anteile erforderlich ist, etwa sechs Monate oder zwei Jahre. Wird diese Schwelle nicht erreicht, kann die Option nicht ausgeübt werden.
Vesting - Zeitraum: Die einzelnen Grenzen, zu denen Beteiligungen gutgeschrieben werden, etwa nach zwei oder fünf Jahren im Unternehmen. Nach der Rechtssprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG, Urteil v. 28.05.2008 – Az. 10 AZR 351/07) sollte der Zeitraum von fünf Jahren hier grundsätzlich nicht überschritten werden.

Beispiel: Arbeitgeber und Arbeitnehmer haben vereinbart, dass der Mitarbeiter nach drei Jahren 1.000 Aktien bzw. Geschäftsanteile zum Preis von je 40 Euro erwerben darf. Am 01.12.2023 ist dieser Zeitraum erreicht und der Arbeitnehmer übt sein Optionsrecht aus. Die Aktien bzw. Geschäftsanteile werden dann am 10.12.2023 übertragen (bei der GmbH ist der Gang zum Notar erforderlich).

Hält ein Mitarbeiter echte Anteile an einer Kapitalgesellschaft, sind diese „Quelle“ von Gewinnausschüttungen und anderen Gewinnen. Die Ausschüttung unterliegt dann der Kapitalertragsteuer nach § 20Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Verkaufsgewinne werden nach § 20Abs.2 Nr.1 ebenfalls mit Kapitalertragsteuer belastet. Die Kapitalertragsteuer beträgt 25 Prozent der Ausschüttung bzw. des Veräußerungsgewinns (§ 32d Abs.1EStG).

Ausnahmen gelten bei der Veräußerung (nur bei der Veräußerung!) einer sogenannten „maßgeblichen Beteiligung“ im Sinne des § 17 Abs.1 EStG. Ist der Arbeitnehmer innerhalb der letzten fünf Jahre zumindest einem Prozent an der Gesellschaft beteiligt, findet § 20 EStG keine Anwendung mehr. Wichtig dabei: Die Anteile müssen nicht fünf Jahre am Stück gehalten worden sein. Es reicht aus, wenn die Beteiligung innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums für eine „logische Sekunde“ die 1-Prozent-Schwelle überschritten hat.

Der Verkaufsgewinn unterliegt bei maßgeblichen Beteiligungen der regulären Einkommensteuer von bis zu 45 Prozent und gehört nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern zu solchen aus Gewerbebetrieb. Der Gewinn wird nach dieser Formel ermittelt (§ 17 Abs.2 EStG):

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Verkaufserlös – Veräußerungskosten (Notar etc.) – Anschaffungskosten bzw. nominaler Anteil am Stammkapital = Gewinn

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Vom Gewinn wird ein Freibetrag nach § 17 Abs.3 Satz 1 abgezogen. Dieser Freibetrag beträgt maximal 9.060 Euro (Stand: 2022) und wird nur insoweit zum Abzug gebracht, als er dem prozentualen Anteil amStammkapital entspricht. Verkaufen Sie also eine 5-prozentige GmbH-Beteiligung, müssen Sie den Freibetrag mit 5 Prozent multiplizieren (9.060 Euro x 0,05). Liegt der Veräußerungsgewinn über 36.100 Euro, ermäßigt sich der Freibetrag um den Teil des Gewinns, der über der Schwelle liegt, maximal auf null Euro (§ 17Abs.3 Satz 2 EStG).

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Steuern bei Mitarbeiterbeteiligungen – die „dry income“-Problematik

ESOP-Vereinbarungen sehen vor, dass Arbeitnehmer die Unternehmensanteile zu einem festen Preis kaufen können. Im anfänglichen Beispiel waren es beispielsweise 40 Euro, die der Mitarbeiter je Anteil aufwenden muss. Liegt der tatsächliche Wert eines Anteils nun aber bei 60 Euro, wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil zu. Denn der Beschäftigte erwirbt Geschäftsanteile zu einem Preis, den ein fremder Dritter nicht erhalten hätte (§ 8 Abs.2 EStG).

Bei 1.000 gekauften Anteilen/Aktien und einem jeweiligen geldwerten Vorteil müssen nun 20.000 Euro als Arbeitslohn versteuert werden, obwohl dem Mitarbeiter gar kein Bargeld zugeflossen ist. Er hat zwar einen Vermögensvorteil erhalten, diesen aber noch nicht verwertet. Dennoch fällt nach §§ 8 Abs.2 und 19 Abs.1 Nr.1 EStG Lohnsteuer auf den Sachbezug an. Dieser Nachteil wird als „dry-income-Problematik“ bezeichnet.

Damit hat Deutschland einen Wettbewerbsnachteil gegenüber anderen Staaten, in denen diese Übertragungen nicht der Einkommensteuer unterliegen. Mit der Änderung des § 19a EStG in 2021 hat der Gesetzgeber versucht, diesen Nachteil auszugleichen, was aber aus einigen Gründen nicht wirklich gelungen ist:

Die Besteuerung des geldwerten Vorteils wird nur aufgeschoben, nicht aber ausgeschlossen. Beim Verkauf der Anteile oder bei Ausscheiden aus dem Unternehmen zahlt der Mitarbeiter dann doppelt Steuer (geldwerter Vorteil + Verkaufsgewinn)
Die Vorschrift ist nur auf Unternehmen anwendbar, die weniger als 250 Mitarbeiter beschäftigen und deren Jahresumsatz 50 Millionen Euro nicht übersteigt

Kommt es zu einem Aufschub der Besteuerung, wird sie spätestens nach 12 Jahren oder beim Ausscheiden des Mitarbeiters nachgeholt, wenn er die Anteile nicht vorher verkauft. Außerdem erleichtert die steuerliche Vorschrift nicht den bei der GmbH mit der Übertragung von Anteilen verbundenen Aufwand, der vor allem durch die notarielle Beurkundung anfällt.

Achtung: Der Besteuerungsaufschub nach § 19a EStG hat keinen Einfluss auf die Sozialversicherungsbeiträge, denn sie werden sofort bei Übertragung der Anteile fällig.

Beispiel: Sie erhalten am 01.01.2022 im Rahmen eines § 19a-ESOP Anteile Ihres Arbeitgebers. Der gemeine Wert dieser Anteile beträgt 40.000 €, Sie zahlen dafür 20.000 €. Der geldwerte Vorteil von 20.000 € muss dank der Steuervergünstigung des § 19a EStG zunächst nicht versteuert werden.

Am 31.12.2022 verkaufen Sie diese Anteile für 100.000 €.

Nun passiert Folgendes:

Nachversteuerung des geldwerten Vorteils:

Weil ein Besteuerungsereignis (Veräußerung) eintritt, muss der ursprünglich aufgeschobene geldwerte Vorteil von 20.000 € nun als Arbeitslohn versteuert werden. Dieser Betrag erscheint in Ihrer Lohnabrechnung und unterliegt der normalen Lohnsteuer sowie ggf. Sozialabgaben.

Veräußerungsgewinn (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG):

Zusätzlich müssen Sie den Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern. Die Anschaffungskosten richten sich laut § 19a Abs. 1 Satz 7 EStG nicht nach dem tatsächlich gezahlten Preis (20.000 €), sondern nach dem gemeinen Wert der Anteile zum Zeitpunkt des Zuflusses – also 40.000 €.
Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn beträgt somit:
1. 100.000 € – 40.000 € = 60.000 €
2. Abzüglich Sparer-Pauschbetrag (801 €): 59.199 €
3. Dieser Betrag wird mit 25 % Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag besteuert (ggf. zzgl. Kirchensteuer).

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Sind die Voraussetzungen des § 3 Nr.39 EStG erfüllt, greift eine zusätzliche Steuerbefreiung. Die Übertragung der Beteiligung ist dann bis zu einem Betrag von 1.440 Euro (bis 2021: 360 Euro) pro Jahr steuerfrei. Voraussetzung ist allerdings, dass

die Übertragung der Anteile als freiwillige Leistung des Arbeitgebers erfolgt,
grundsätzlich alle Mitarbeiter dieMöglichkeit haben, Anteile des Unternehmens zu erwerben,
das Dienstverhältnis mit demArbeitnehmer seit mindestens einem Jahr besteht und
dass es sich bei der Übertragung grundsätzlich um einen Sachbezug im Sinne des § 8 Abs.2 EStG handelt.

Wird die Besteuerung nach § 19a EStG nachgeholt, wird der Freibetrag von der zu versteuernden Summe abgezogen, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind.

Variante: Wie Beispiel 1, nur scheidet der Mitarbeiter aus dem Unternehmen aus. Nun wird lediglich die Besteuerung des geldwerten Vorteils nachgeholt, die 20.000 Euro tauchen also auf der letzten Gehaltsabrechnung auf. Ein Veräußerungsgewinn nach § 20 Abs.2 EStG muss erst versteuert werden, wenn die Anteile tatsächlich verkauft werden. Insoweit sind die Aktien also „losgelöst“ vom Unternehmen als eigenständige Wirtschaftsgüter zu betrachten.

Selbiges gilt, wenn die 12-Jahres-Fristerreicht ist. Auch hier ist der Arbeitgeber dann verpflichtet, die Besteuerung nachzuholen, auch wenn Sie noch im Unternehmen tätig sind.

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Die virtuelle Mitarbeiterbeteiligung – Virtual Stock OptionPlan (VSOP)

Besonders bei echten Mitarbeiterbeteiligungen können die steuerrechtlichen Vorschriften schnell komplex werden und nicht selten eine unangenehme Überraschung für Arbeitgeber und Arbeitnehmer bereithalten. Einfacher ist es mit einem VSOP, denn hier wird der Mitarbeiter nicht „echt“ am Unternehmen beteiligt. Er wird lediglich durch eine vertragliche Vereinbarung so gestellt, als wäre er Gesellschafter.

Beispiel: Nach fünf Jahren Betriebszugehörigkeit erhält Ihr Mitarbeiter laut Vereinbarung zwei Prozent der GmbH als virtuelle Beteiligung. Ihre GmbH erzielt einen Jahresgewinn von 500.000 Euro, der Mitarbeiter erhält zwei Prozent (= entsprechend seinerQuote), also 10.000 Euro.

Der Arbeitnehmer wird bei einem VSOP aber kein echter Gesellschafter und hat daher auch keinerlei Gesellschafterrechte. Lediglich am wirtschaftlichen Erfolg der Kapitalgesellschaft ist er entsprechend beteiligt. Auf die steuerrechtliche Behandlung hat dieser Unterschied erhebliche Auswirkungen:

Alle Vorschriften, die für Anteile an Kapitalgesellschaften gelten (§§ 17, 19a, 20 EStG) sind nicht mehr anwendbar
Alle Ausschüttungen und Gewinne, die der Mitarbeiter im Rahmen eines VSOP erhält, sind Arbeitslohn (§ 8 Abs.1EStG)
Beim Arbeitgeber liegen keineAusschüttungen, sondern Betriebsausgaben – vergleichbar mit der Anschaffung von Wirtschaftsgütern – vor (§ 4 Abs.4 EStG)

Einige Beispiele für Vermögensvorteile, die aus einer virtuellen Mitarbeiterbeteiligung resultieren können:

Jahresgewinn – entsprechenderAnteil
Verkauf des Unternehmens (Exit) –Anteil am Verkaufsgewinn (§ 16 EStG)
Buy-Out (Möglichkeit des Arbeitnehmers, seine Anteile zu vorab definierten Konditionen an dasUnternehmen zu „verkaufen“)

Virtuelle Mitarbeiterbeteiligungen sind daher ein hervorragendes Mittel, um Mitarbeiter unmittelbar am Erfolg „ihres“ Unternehmens zu beteiligen, ohne dass echte Gesellschaftsanteile den Eigentümerwechseln müssen. Für einen VSOP reicht bereits ein entsprechender Vertrag (VSOP Conditions), eine notarielle Beurkundung oder Eintragungen in das Handelsregister fallen aber weg. Dadurch sinkt der Verwaltungsaufwand wesentlich.

Eine virtuelle Beteiligung hat daher in der Regel folgende Vorteile:

keine aufwendigen gesellschaftsrechtlichen Prozesse
kein Cashabfluss bei Zuteilung der virtuellen Beteiligung
kein Gang zum Notar erforderlich
keine Besteuerung bei Zuteilung, sondern erst im Exit-Fall, deswegen in allen Unternehmensphasen einsetzbar
flexible Bindung der Begünstigten durch Vesting-Regelungen
sofort und individuell einsetzbar
keine versteckten Kosten, keinRisiko eines materiellen Wertverlustes
keine dry-income-Problematik, da direkter Liquiditätsvorteil

Gewinne, die aus einem VSOP resultieren, landen auf der Gehaltsabrechnung. Dabei gilt das Zuflussprinzip des § 11 Abs.1EStG. Vermögensvorteile werden immer in dem Jahr versteuert, in dem sie dem Steuerpflichtigen tatsächlich zufließen – also dann, wenn das Geld auf dem Bankkonto eingeht. Ausnahmen gelten für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die kurze Zeit vor oder nach dem Kalenderjahr zufließen; diese werden dem Kalenderjahr, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeordnet (§ 11 Abs.1 Satz 2 EStG und H11 „Allgemeines“ EStH).

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Disclaimer: Die Inhalte des Informationsangebots unter vsop-direkt.de stellen keine Rechtsberatung dar. Wenn Sie eine rechtliche Prüfung Ihres Einzelfalls benötigen, dann wenden Sie sich bitte an unserer spezialisiertes Team: vsop@trustberg.de

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